ISSB结束11月份理事会议，“历史估计”变更需更新可比信息，建议企业重点关注
背景回顾
自十月份以来，ISSB理事会每个月都会就拟定的关键再讨论议题进行集中再讨论。在上周结束的十一月份理事会议中，ISSB着重就可比信息和估计变更、报告时间、气候相关披露中的战略和决策以及气候相关目标等细则进行了决议，此外还就国际财务报告可持续披露分类标准（IFRS Sustainability Disclosures Taxonomy）1 的征求反馈意见情况进行了总结和分析。其中，本次ISSB理事会就“可比信息和更新后的估计”这一细则达成的重要决议值得企业重点关注，相关要点总结列示如下。
要点总结
1. “估计”存在两种类型，其中“历史估计”变更应更新可比信息
针对《国际财务报告可持续披露准则第1号——一般要求（征求意见稿）》第64段中提出“要求主体披露反应最新估计的可比信息”这项要求，全球反馈意见看法不一。ISSB工作人员指出，“估计”实际上可分为“历史估计”和“前瞻性估计” 。在除非不可行的前提下，“历史估计”变更应更新可比信息，而前瞻性估计变更则不需要更新可比信息。
小贴士
ISSB工作人员在工作文件中提及了“除非不可行（impracticability）”和“不造成过度负担（without creating undue burden）”两个概念，同时指出“除非不可行（impracticability）”的内涵与IFRS IAS1第42-43段中追溯调整可比信息的要求一致。而传统财务视角下的“除非不可行”往往门槛极高，要求在尽一切合理努力（reasonable effort）后仍无法达到要求，则是“不可行的”，且传统财务报告实操中几乎未发生过，因此需要企业提供大量支持信息和证据进行论证。不过可以确定的一点是，即使由于“历史估计”变更导致更新可比信息，仅需要更新上一年/上一期的信息，且未来ISSB将会发布“除非不可行”适用情况的具体规则和指引。
适用“历史估计”的三种情况及相应操作示例
建议企业在披露当期可持续性相关信息时，若发生1）计算方法发生变化；2）信息输入发生变化；或3）数据可得性发生变化，有新数据源，则应当视情况调整可比信息，并给出如表1的示例。
表1 历史估计示例
“前瞻性估计”无需更新可比信息的主要原因及相应示例
认为企业在报告披露当期提供有关前瞻性估计的最新信息比将相应估计反映在可比信息中更为有效，1）现有情况的变化；2）新情况的发生；及3）复杂性这三种情况下都应当进行“前瞻性估计”（表2）。企业通过解释当期使用的前瞻性估计与上期报告的前瞻性估计之间的差异，能够更为有效地反映企业的预期发生的变化。
表2 前瞻性估计示例
2. 明确“历史估计”变更需要更新可比信息的前提下，要求企业披露更新后的可比信息
ISSB工作人员还进一步就估计变更和可比信息更新如何披露给出了进一步示例。假设某一个交通运输供应商无法提供特定活动数据，企业使用行业平均数据估计其差旅相关的范围 3温室气体排放量，第一年披露的数量为24,000二氧化碳当量公吨。随后，企业从其供应商处获取了针对特定活动的数据，显示第一年范围3温室气体排放量为26,500二氧化碳当量公吨，比之前的估计数高出2,500二氧化碳当量公吨，则推荐如表3进行披露。
表3 可比信息和更新后的估计示例
尽管ISSB工作人员此前就第二年数据披露给出了其他三种备选的方案，即：按照《一般要求（征求意见稿）》更新可比信息原要求，或对当期数额进行前瞻性调整，再或对可比信息或当时数额不作调整。但在本次十一月理事会上，13名理事一致通过了“历史估计”变更需要更新可比信息，即表3所列示的披露方案。
潜在挑战
1. 企业或需改进流程以获得更为准确的历史数据，并对数据质量管理和提升做更为审慎的决策
正如上文中ISSB就范围3温室气体排放量给出的调整示例，由于第二年企业获得了基于实际活动的数据，导致需要匹配一个更为有效的管理流程和方案来更新第一年基于相应活动的数据。而企业价值链所涉及的合作伙伴往往众多，涉及的指标也并非只有温室气体排放量这一指标，这将间接导致企业在数据管理和提升数据质量时做出更多努力。
小贴士
ISSB使用了“更新（update）”估计变更这一描述，以区分其与传统财务报告中重述（restatement）的不同，且不同准则中也会对二者有详细的说明以示区别。但是不可否认，传统财务会计仍然会担忧，非财务信息报告中更新可比信息是否意味着会影响财务报告中的可比信息，如何保证传统财务报告和非财务信息报告如何关联和一致性。
2. 企业或需要面临更大的合规性管理压力，或会在一定程度上导致数据维护和记录成本的增加
尽管ISSB指出应当进行追溯调整的情况并不会直接导致合规性风险，但在一定程度上也可能会造成企业需就前一年管理流程所导致的估计变更调整而进行解释。此外，企业可能需要投入更多的资源来维护包括初始估计和更新后的估计两组数据。
普华永道推荐的提前应对方案
本次ISSB理事会就“历史估计”变更需要更新可比信息细则的相关决议无疑对适用企业在可持续性信息的数据可得性、数据质量控制、内部管理流程、数据可鉴证性等诸多方面提出了较高的要求。正如本文中指出的两大潜在挑战，一旦ISSB定稿首批可持续性信息披露准则（ISDS），中国范围内的适用企业也需遵循相应细则，则至少应当提前准备：
- 对可持续数据可得性和准确性进行全面且审慎的现状评估，判断差距并识别优势；
- 结合评估结果，持续提升企业内部相应管理流程，优化管理措施，提升管理效率；
- 及时全面地披露ISDS所要求的可持续性信息，确保核心数据的可比性和连续性。
小结
普华永道可持续性信息披露工作小组紧密追踪了ISSB从首批ISDS发布、公开意见征求期结束、整体反馈意见公布、再讨论关键议题梳理，至两轮理事会关键议题再讨论会，未来还将继续关注ISSB拟定的再议事项及最新进展（表4），及时识别和分享将对企业产生较大影响的修订细则。
表4 ISSB工作人员提交理事会的拟再议事项及进展情况
注释
1. 继ISSB于当地时间3月31日发布首批两份准则的征求意见稿以来，ISSB工作人员还于5月25日至9月30日就国际财务报告可持续披露分类标准（IFRS Sustainability Disclosures Taxonomy）进行公开意见征询。该征求意见稿见：https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/ifrs-sustainability-disclosure-taxonomy/staff-request-for-feedback-ifrs-sustainability-disclosure-taxonomy.pdf
2. 可拓展性原文为scalability，这里指拓展不同行政管辖区域或不同阶段企业能够适用于一套可持续性信息披露准则的适用性
3. 暂时决议中的“暂时”一词的表述是相对于准则正式定稿而言
4. 该项再讨论议题于十月份理事会被决议纳入讨论
5. 气候韧性原文为Climate resilience，指企业适应或应对及预防气候变化导致的风险等外界变化的能力
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