ESG对财务报告的影响：气候风险对存货和递延所得税资产计量的影响
随着我国经济转向高质量发展阶段，绿色发展观逐渐深入到我国经济发展的各方面。在“绿色金融”的政策体系中，ESG（环境、社会及治理）所倡导的可持续发展理念逐渐被广泛接受与倡导，普华永道特推出“ESG对财务报告的影响”系列微信文章，讲解企业最为关注的相关会计问题。其中，由于气候风险对财务报告的影响尤为突出且备受关注，“ESG对财务报告的影响”系列将更多关注气候风险的影响，助力企业将ESG理念真正落到实处，实现高质量可持续发展。
概览
气候变化可能会给未来带来巨大的不确定性，企业对于资产的账面价值能否在未来实现（即出现减值或是不应再继续确认为资产）这个问题的评估，可能会受到相关风险的影响。
在之前的微信文章中，普华永道已经探讨了气候风险对非金融资产的使用寿命和残值的影响，并将在后续的文章中探讨气候风险对金融资产的预期信用损失和固定资产等非金融长期资产减值的影响。本文将探讨气候风险对于其他一些资产（例如存货和递延所得税资产）的账面金额的影响。例如，存货的可变现净值可能会因气候风险的影响而下降，导致发生存货跌价损失的情形增多。又如，气候风险可能会影响企业未来的盈利预期，导致未来可利用相关可抵扣暂时性差异的可能性降低，从而需要减少相关递延所得税资产的账面金额。
气候风险对存货可变现净值的影响
受到气候相关风险的影响，企业可能需要重新评估存货的账面金额，并根据《国际会计准则第2号——存货》的要求，对于发生减值的存货，将其账面值减记至可变现净值。
部分企业可能因更严格的环保监管政策而减产或停产，管理层除了需要考虑相关固定资产的减值测试，也需要考虑放在存货中的相关维修部件是否也会有减值。例如，某型号的内燃机可能因为不符合排放标准而被停止使用，导致用于维修该内燃机的部件报废。
此外，部分商品的供需模式也可能发生变化，例如，高耗能产品的市场需求可能下降；部分行业原材料的供应量和市场价格可能波动加剧。这些都可能导致存货面临更高的减值风险。本文通过以下示例，进一步说明气候风险对存货可变现净值的影响。
案例背景：因供应短缺而减少生产
A公司的主营业务为生产和销售化学制剂产品，其生产所需的原材料是从国外采购并通过海运运输到A公司所在地的港口。由于夏季干旱，河流水位下降，能航行的船舶数量较正常情况下减少，且船舶的装载量为通常容量的1/3，这导致了A公司的供应商延迟原材料的交货，并且产生更高的材料运输成本。A公司在原材料供应不足期间，产成品的单位固定生产成本上涨；但是A公司无法通过提高产成品的销售价格来补偿单位固定生产成本的增加。
此外，当地出台并实施了更严格的环保法规，未来高耗能船舶运输将受到很大限制。因此，A公司生产所需的原材料将不得不通过卡车进行运输，从而导致更高的运输成本。
问题：于年末，A公司应如何考虑原材料的可变现净值？
相关分析
考虑到气候的变化以及更严格的环保法规导致了更高的运输成本，原材料采购成本将随之增加。
《国际会计准则第2号——存货》定义可变现净值，是指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值（参见《国际会计准则第2号——存货》第6段）。
因A公司的业务模式下，原材料是为了生产化学制剂产品并向客户销售而持有的，考虑到原材料采购成本增加以及单位固定生产成本增加，最终产成品的成本随之增加，而销售价格却无法提高。在这种情况下，A公司应分析使用该原材料生产的产成品的预计销售价格减去必要的销售费用是否高于产成品的生产成本。否则，需要对该原材料进行减值测试，调减其账面价值至可变现净值（参见《国际会计准则第2号——存货》第6和32段）。
气候风险对递延所得税资产确认和计量的影响
与上述讨论存货可变现净值的情况相似，企业也应关注递延所得税资产的确认和计量。根据《国际会计准则第12号——所得税》的要求，企业应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。气候变化可能影响企业对未来可获得的应纳税所得额的估计，从而影响对于未来可用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的估计。这可能会导致该企业无法确认递延所得税资产，或终止确认之前已确认的递延所得税资产。
需要注意的是，当企业同时也进行非金融长期资产（例如固定资产）的减值测试时，在评估递延所得税资产的确认和计量时所用的盈利预测假设应与该等资产减值测试时所用的假设保持一致。
此外，企业在评估递延所得税资产的确认和计量时，未来可能发生的税法变化（特别是税率方面的变化）不应被考虑，相关的税法变化只有在实质上生效执行后才予以考虑。
会计准则及相关规定速递（以下为国际会计准则英文原文的翻译，仅供读者参考）
《国际会计准则第2号——存货》
第6段 ……可变现净值，指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。……
第9段 存货应以成本与可变现净值两者中的较低者来计量。
第10段 存货成本应当包括所有的采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本。
第32段 对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售，则不应将其减记至成本以下。……
《国际会计准则第12号——所得税》
第27段 可抵扣暂时性差异的转回使得在确定未来期间的应税利润时产生抵扣项目。但是，只有当主体赚得足够的应税利润以抵销抵扣金额时，表现为所得税支付额减少的经济利益才流入该主体。因此，只有当很可能获得能利用可抵扣暂时性差异的应税利润时，主体才能确认递延所得税资产。
第34段 如果很可能获得能利用尚未利用的可抵扣亏损和未利用的税款抵减来抵扣的未来应税利润，向后期结转未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减应以上述未来应税利润为限，确认一项递延所得税资产。
第56段 在每一个报告期末，应对递延所得税资产的账面金额予以复核。如果不再是很可能获得足够的应税利润以允许利用部分或全部递延所得税资产的利益，主体应当减少该项递延所得税资产的账面金额。当很可能获得足够的应税利润时，任何此类减少的金额应当转回。
第46段 当期和以前期间形成的当期所得税负债（资产），应按报告期末已执行的或实质上已执行的税率（和税法）计算的预期应付税务部门（从税务部门返还）的金额计量。