【国企改革观象台】“支柱二”全球最低税规则的影响及应对之策

2021年10月，包括中国在内的136个包容性框架成员签署了共同声明，同意统一推行“双支柱”国际税改方案。税改方案中的支柱二规则包含了全球反税基侵蚀规则（Global Anti-Base Erosion Rules，“GloBE”），又称全球最低税规则，要求跨国集团在各辖区就利润缴纳至少15%所得税，否则需要就差额缴纳补足税。由于适用门槛低（年收入超过7.5亿欧元的跨国集团），适用范围广（除了特定国际海运业务以外的其他行业均涉及），全球最低税规则将会对大型国企海外业务产生重大税务影响。对此，本文将介绍全球最低税规则的基本概念及最新发展，并讨论其对于大型国企的潜在影响及应对思路，以期对大型国企的全球税务策略有所启发。

（一）全球最低税规则概述

全球最低税规则适用于年收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团。该收入门槛与要求准备国别报告的门槛收入一致。全球最低税规则要求集团在其各辖区实体的财务和税务数据基础上进行一系列调整，以计算出集团在其业务所在每一个税务辖区的实际有效税率。根据法规，集团需要按照以下五个步骤来评估其是否需要补缴全球最低税：

“支柱二“补足税额（Top-up Tax）的5个基本步骤

如果一个辖区的有效税率低于15%，则税率差部分为补足税率。将补足税率乘以该辖区的“超额利润”（由该辖区的GloBE所得（即全球最低税规则下的应税收入）减去有形资产及人员成本的常规回报后得出），从而得出该辖区的补足税款，并分配至辖区内各个主体上。具体计算流程如下图所示：

“支柱二”补足税额（Top-up Tax）的计算公式

在完成步骤1-4后，步骤5要求集团确定需要缴纳补足税款的实体，而需要缴纳补足税款的实体不一定是产生补足税款的实体。集团需要按照下列优先级顺序，判定其在每个辖区产生的补足税的缴纳实体：

根据合资格本国最低补足税规则（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT）将补足税缴纳在本国；或
根据收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）由最终控股公司、中间控股公司或部分持股母公司缴纳；还是
根据低税支付规则（Undertaxed Payments Rule，UTPR）将补足税缴纳至集团内有较多人员和有形资产的辖区。

具体评估流程如下图所示：

鉴于全球最低税规则十分复杂，OECD也引入了一些过渡期简化性规则，例如：

过渡性国别报告安全港规则（Transitional CbCR Safe Harbour ）允许集团在2024-2026年间使用国别报告和财务报表的简化信息简略计算和判断某一辖区是否会产生补足税；
过渡性低税支付安全港规则（Transitional UTPR Safe Harbour）允许最终控股母公司所在辖区（需要本地法定税率高于20%）在2025年豁免根据UTPR规则缴纳补足税。

全球最低税规则要求集团在每个财年结束后的15个月内（全球最低税规则开始后的第一年为18个月）进行全球最低税的纳税申报及缴纳。

（二）全球最低税立法情况

各包容性框架成员国家/地区需要将经济合作与发展组织（OECD）于2021年12月20日发布的《应对数字经济的税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（《立法模板》）在国内进行立法。韩国去年年底完成立法将在2024年开始实施全球最低税，成为全球首个正式立法的国家；欧盟也已经就成员国立法推行全球最低税规则达成一致，各成员国将分别立法自2024年起实施全球最低税。日本、英国也已通过了全球最低税立法，分别将于2024年4月1日和2024年1月1日实施。其他部分包容性框架成员也已经颁布实施计划，例如中国香港和新加坡均表示将于2025年开始实施全球最低税；我国财税部门深度参与了双支柱方案的设计，但目前我国内地尚未就实施全球最低税提出具体计划或时间表。

针对全球最低税的会计处理，在2023年5月国际会计准则委员会（IASB）发布了关于《国际会计准则第12号所得税费用》的修正案（“IAS 12修正案”），要求自2023财年起，适用国际会计准则的主体需在其财务报告中披露当期全球最低税费用，以及披露其他全球最低税相关信息（如主体所在辖区全球最低税规则的立法情况，主体可能被全球最低税规则影响的定性和定量评估信息等）。

（三）对大型国企的影响及痛点

虽然我国官方目前尚未公布全球最低税本地立法的方案及时间表，但这并不代表我国的跨国企业不会受到支柱二全球最低税规则的影响。相反，基于全球最低税征税机制，如果跨国集团内某子公司所在辖区已经开始实施全球最低税法规，则整个集团会产生补足税影响，进而影响集团整体税务成本。

根据普华永道观察，导致大型国企在某一辖区有效税率低于15%的可能原因主要有以下：

海外子公司所在税务辖区不征所得税/法定税率低：集团在税收天堂辖区（如开曼群岛、BVI不征收所得税）或低税辖区（如塞浦路斯和爱尔兰法定税率12.5%，中国澳门12%，匈牙利9%）设有子公司；
享受税收优惠政策：企业享受高新技术企业税收优惠、研发加计扣除、区域性税务优惠（如海南自贸港、西部大开发等）；或者海外投资当地国家提供免税期（如常见的越南、柬埔寨、马来西亚等）、税务豁免（如中国香港及新加坡对于离岸收入免税政策）等优惠政策；
全球最低税规则特定调整：计算辖区有效税率是基于企业财务及税务信息，但也可能因全球最低税规则中的调整项从而导致企业计算出的辖区有效税率低于15%，例如：如果企业在损益表上记录了与股权投资公允价值变动的亏损，则在计算全球最低税时需要排除这些亏损，这会导致企业的GloBE所得增加，从而导致实际有效税率降低。

除此之外，在全球最低税计算的实操中，对于大型国企也存在以下痛点：

无法及时掌握法规解读及更新：全球最低税法规及相关解读性文件众多，目前各个国家立法进度不一，但最快于2024年开始实施，财税人员需要在短时间实时跟进全球立法进展、理解法规并实际应用；
需要不同维度财税数据：大型国企集团总部需要掌握并能收集所有成员实体的财务和税务信息，同时这些数据收集的维度与之前的财税统计口径可能并不相同；
财税数据需要按辖区合并计算：全球最低税规则要求大型国企将一辖区内主体所有收入及纳税予以合并，无论这些主体是否在不同的业务板块；
最快在2023年度财报中披露：如果大型国企集团内有需要根据国际会计准则发布财务报告的主体，则最快需要在准备2023年财报时进行全球最低税的相应披露。

如何实时跟进支柱二相关法规进展、理解并整理相关财税数据、评估补足税影响、权衡财务报告的披露程度，各方面工作对于大型国企的财税人员都提出了全新的挑战。